Доходы прошлых лет в налоговом учете

Энциклопедия решений. Учет доходов прошлых лет, выявленных в отчетном (налоговом) периоде

Учет доходов прошлых лет, выявленных в отчетном (налоговом) периоде

Организация, применяющая общую систему налогообложения, выявила в отчетном (налоговом) периоде доходы прошлых лет. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете такие доходы?

Инструкция к счету

В бухгалтерском учете прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, отражается в составе прочих доходов по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» на дату ее выявления (п. 8, п. 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации», План счетов бухгалтерского учета). В п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, сказано, что такие доходы относятся на финансовый результат.

В соответствии с п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», утвержденного приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н, неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации , которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности, ошибками не являются . Следовательно, правила ПБУ 22/2010 в таких ситуациях не применяются. Иными словами, выявленные в текущем периоде доходы прошлых лет, которые не нашли своего отражения в учете по объективным причинам (не вследствие ошибки), необходимо отразить записями периода их обнаружения. Бухгалтерские записи прошлого года не корректируются.

Ошибкой признается ситуация, если доходы не нашли своего отражения в прошлом периоде вследствие:

— неправильного применения законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

— неправильного применения учетной политики организации;

— неточностей в вычислениях;

— неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

— неправильного использования информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

— недобросовестных действий должностных лиц организации.

В таком случае ошибка исправляется в соответствии с разделом II ПБУ 22/2010 в зависимости от ее существенности.

Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном п. 14 ПБУ 22/2010, то есть как несущественную, без ретроспективного пересчета (п. 9 ПБУ 22/2010).

Первичным учетным документом, служащим основанием для внесения исправительных записей в бухгалтерском и налоговом учете, является бухгалтерская справка (ст. 313 НК РФ, п. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», далее — Закон N 402-ФЗ). Справка составляется на основании документов, подтверждающих вновь выявленные обстоятельства или наличие ошибки, в произвольной форме с указанием обязательных реквизитов, предусмотренных ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

С 2011 года действуют формы бухгалтерской отчетности , утвержденные приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. В форме Отчета о финансовых результатах прочие доходы отражают по строке 2340 «Прочие доходы». Если организация записями текущего года исправляла существенную ошибку предыдущего периода, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности, то сумма выявленного дохода в Отчете о финансовых результатах не отражается, а изменяет величину нераспределенной прибыли (строка 1370 бухгалтерского баланса) (п. 9 ПБУ 22/2010).

В налоговой отчетности доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде, отражаются по строке 101 приложения 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Согласно п. 10 ст. 250 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде, признаются внереализационными доходами.

По мнению контролирующих органов, доходы прошлых лет включаются в состав внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором они выявлены, только в случае, когда не известен период, к которому указанные доходы относятся.

Кроме того, в качестве доходов прошлых лет, выявленных в отчетном периоде, могут быть учтены, например, суммы задолженности покупателей (заказчиков) за реализованные им товары (работы, услуги) при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления с УСН (пп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ), а так же при переходе с кассового метода на метод начисления.

При этом стоимость отгруженных товаров (работ) включается в состав внереализационных доходов первого отчетного (налогового) периода по налогу на прибыль, независимо от даты поступления соответствующей оплаты. Это связано с тем, что согласно п. 1 ст. 271 НК РФ у налогоплательщиков, применяющих при исчислении налога на прибыль организаций метод начисления, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (см. письмо Минфина России от 30.11.2006 N 03-11-04/2/252).

Кроме того, внереализационные доходы, учитываемые в соответствии со п. 10 ст. 250 НК РФ, возникают при возврате бракованного товара (работ, услуг). В период обнаружения брака стоимость ранее признанного дохода включается в налоговом учете в состав внереализационных расходов как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ). Сумма же прямых расходов, относящихся к товарам (работам, услугам), отгруженных (выполненных, оказанных) в прошлом году, для целей налогообложения учитывается в составе внереализационных доходов как доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250 НК РФ, см. письма Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/1/370 и от 03.06.2010 N 03-03-06/1/378, от 05.02.2010 N 03-03-06/1/51).

Во всех остальных случаях обнаружения неучтенных в прошлых периодах доходов, если период получения такого дохода известен, то согласно ст. 54 НК РФ перерасчет производится за тот период, в котором допущена ошибка (искажение) в определении налоговой базы. При этом налогоплательщик должен представить уточненную декларацию по форме, действовавшей в том периоде, в котором допущена ошибка (искажение) в определении налоговой базы (ст. 81 НК РФ). См. хронологическую справку о периодах действия форм деклараций.

А для того, чтобы избежать налоговых санкций по ст. 122 НК РФ, до подачи уточненных деклараций необходимо заплатить подлежащую доплате сумму налога и пени. См. также письмо Минфина России от 09.12.2004 N 03-03-01-04/1/174 и постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2007 N Ф04-9471/2006.

Пример

При сверке организации с оператором сотовой связи выяснилось, что в декабре предыдущего года на лицевой счет организации был внесен платеж через платежный терминал в размере 1000 руб. У организации документов об этом (чеков, квитанций) не имеется. На основании бухгалтерской справки вносятся исправления в бухгалтерский и налоговый учет.

В бухгалтерском учете в месяце проведения сверки сделана запись:

Отражение в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности за предыдущий год

Нередко организации уже после утверждения годовой бухгалтерской отчетности за прошедший год выявляют относящиеся к нему дополнительные доходы и расходы. В периоде выявления таких доходов и расходов организация должна признать и отразить в учете и отчетности прибыль (убыток) прошлых лет. В форме №2 «Отчет о прибылях и убытках» суммы дополнительных доходов и расходов отражаются как прочие доходы или прочие расходы.

После утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год не вносятся (пункт 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности). Если при обнаружении ошибок в налоговой отчетности налогоплательщики должны представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации, то уточненная бухгалтерская отчетность не делается и не представляется.

Если организация в текущем отчетном периоде выявила неправильное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, допущенное в прошлом году, но отчетность за прошлый год уже утверждена, то исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены.

Зачастую ошибки, допущенные в бухгалтерском учете, приводят к неправильному исчислению налогов и сборов. Пунктом 1 статьи 54 НК РФ определено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым отчетным (налоговым) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Но такой порядок действует только в том случае, если можно определить период, в котором совершена ошибка.

Если же период совершения ошибок (искажений) определить невозможно, то перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Перерасчет налоговых обязательств может быть произведен как в сторону их увеличения, так и уменьшения. В Письме МНС Российской Федерации от 3 марта 2000 года №02-01-16/28 «Об исправлении ошибок (искажений)» сказано, что при установлении фактов занижения налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды производится уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму доначисленных налогов и сборов, подлежащих отнесению на себестоимость или финансовые результаты.

Отражению в бухгалтерском учете организации дополнительных доходов и расходов, выявленных в бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный год, посвящено Письмо Минфина Российской Федерации от 10 декабря 2004 года №07-05-14/328 «Об отражении в бухгалтерском учете организации дополнительных доходов и расходов, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный год». В нем, в частности, говорится следующее:

«Если в соответствии со статьей 54 Налогового кодекса Российской Федерации организация производит перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки, то выявленные суммы внереализационных доходов или внереализационных расходов не повлияют на налогооблагаемую базу отчетного периода, в котором они обнаружены. Учитывая это, указанные суммы должны исключаться из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 года №114н, указанные суммы внереализационных расходов или внереализационных доходов рассматриваются в качестве постоянных разниц, которые являются источником формирования постоянного налогового обязательства (актива).

В Отчете о прибылях и убытках сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие налоговые (отчетные) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, показывается после показателя текущего налога на прибыль и формирует чистую прибыль (убыток) отчетного периода».

Иными словами, если после утверждения бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный год организация выявила относящиеся к нему дополнительные расходы, то в периоде выявления таких расходов организацией должен быть признан убыток прошлых лет. Отражаются убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, согласно Плану счетов бухгалтерского учета по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетами учета расчетов, начисленной амортизации и других счетов.

Суммы убытков прошлых лет, выявленные в отчетном году, на основании пункта 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н, включаются в состав прочих расходов организации. В отчете о прибылях и убытках эти суммы отражаются как прочие расходы.

В соответствии с ПБУ 18/02, указанные суммы прочих расходов рассматриваются в качестве постоянных разниц, которые являются источником формирования постоянного налогового обязательства.

Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, согласно Плану счетов бухгалтерского учета отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы» в корреспонденции со счетами учета расчетов. На основании пункта 8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н, прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде, включается в состав прочих доходов.

В Письме Минфина Российской Федерации от 23 августа 2004 года №07-05-14/219 сказано, что в соответствии с ПБУ 18/02 суммы прочих доходов рассматриваются в качестве постоянных разниц, которые являются источником формирования постоянного налогового актива. Также в Письме отмечено, что суммы признанных прочих доходов в результате исправления ошибок должны исключаться из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете записью по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки».

Бухгалтер организации в мае 2007 года обнаружил, что допустил ошибку при исчислении налога на имущество организации за 4 квартал 2006 года. В результате ошибки сумма налога на имущество завышена на 7 200 рублей, что, соответственно, привело к неправильному исчислению налога на прибыль организации за 2006 год.

Напомним читателям, что в целях налогообложения прибыли налог на имущество согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Датой признания расходов в виде налогов и сборов при методе начисления признается дата начисления налогов и сборов (подпункт 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ). Таким образом, в результате завышения суммы налога на имущество налоговая база по налогу на прибыль за 2006 год занижена на 7 200 рублей.

Что следует сделать бухгалтеру организации, для того чтобы исправить возникшие ошибки? Необходимо откорректировать сумму налога на имущество за 2006 год, внести исправления в бухгалтерский учет, представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на имущество. Кроме этого необходимо провести корректировку налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год, определить сумму налога, представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль, уплатить недостающую сумму налога и пени.

Поскольку отчетность за 2006 год уже утверждена, изменения в бухгалтерский учет и отчетность не вносятся. Поэтому бухгалтер должен внести изменения в учет в мае 2007 года, то есть в том месяце, когда он обнаружил допущенную ошибку.

Суммы налога на имущество, уплаченные или подлежащие уплате организацией формируют ее расходы по обычными видам деятельности, так как согласно ПБУ 10/99 расходы организации, связанные с изготовлением продукции, продажей товаров, выполнением работ и оказанием услуг и отвечающие определению расходов организации, являются расходами по обычным видам деятельности. Такое мнение высказано специалистами Минфина Российской Федерации в Письме от 5 октября 2005 года №07-05-12/10. Но сумма налога на имущество в 2006 году отражена в учете неправильно, поэтому в мае 2007 года бухгалтер должен отразить в учете прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году. Как отражаются такие суммы в учете, мы рассказали в начале раздела.

В рассматриваемом примере прочий доход в виде прибыли прошлых лет должен быть отражен по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» на соответствующем субсчете. Помимо этого, на счетах бухгалтерского учета следует отразить возникший постоянный налоговый актив, сумма которого определяется как произведение возникшей постоянной разницы на ставку налога на прибыль, что составит 1 728 рублей (7 200 рублей х 24%).

Так как в результате допущенной ошибки сумма налога на прибыль была занижена, необходимо отразить сумму налога на прибыль к доплате.

Как отразить в налоговом учете и декларации по налогу на прибыль расходы прошлых периодов по выявленным ошибкам и опоздавшим документам?

Вопрос

В последнее время из налоговой приходят требования по расходам относящиеся в расходам прошлых периодов.
Мы отражаем и понимает под расходами опоздавшие документы. Например: документы за 2017 год прищли в апреле 2018г. или один и тот же документ по расходам ввели два раза: в 2017 году, а в 2018 году выявили данные ошибки, и соответственно эти расходы попадает в декларацию по налогу на прибыль за 1 полугодие 2018.
Как необходимо отразить в налоговом учете и декларации по налогу на прибыль расходы прошлых периодов по выявленным ошибкам и опоздавшим документам?

Ответ

Рассмотрев Ваш вопрос, сообщаем, что ошибки прошлых лет, выявленные в текущем периоде, можно исправить только путем подачи «уточненки» по налогу на прибыль если:

— ошибка привела к занижению налога, исчисленного к уплате по первоначальной декларации;

— ошибка в расчете налоговой базы допущена в «нулевой» декларации или декларации, в которой заявлен убыток;

— ошибка привела к занижению расходов, а в текущем периоде был получен убыток;

— со дня уплаты налога за период, в котором была допущена ошибка, до даты подачи декларации за текущий период прошло более трех лет.

В декларации по налогу на прибыль за отчетный налоговый период, в котором выявлены расходы, относящиеся к прошлому году, отражаются по строке 301 Приложения N 2 к Листу 02; по строке 300 Приложения N 2 к Листу 02 — в общей сумме убытков; по строке 040 Листа 02 — в общей сумме внереализационных расходов.

Обоснование

1. Как при расчете налога на прибыль учесть расходы (убытки) прошлых лет, выявленные в текущем году

К расходам (убыткам) прошлых лет, выявленным в текущем году, относятся:

• расходы, относящиеся к прошлым годам, о возникновении или увеличении которых вам впервые стало известно только в текущем году;
• уменьшение (вплоть до нуля) уже признанных в прошлых годах доходов, о котором вам стало известно в текущем году.

При этом выявление новых расходов или корректировка ранее учтенных доходов либо расходов должны быть обусловлены исключительно возникновением новых обстоятельств, а не ошибками, допущенными в налоговом учете.

Расходами (убытками) прошлых лет, выявленными в текущем году, являются, в частности:

• выручка, признанная в прошедших годах, от продажи некачественных товаров (работ, услуг), от которых покупатель отказался в текущем году (Письма Минфина от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43372, от 23.03.2012 N 03-07-11/79);
• расходы, относящиеся к прошлому году, но не признанные из-за применения кассового метода, например, при переходе с УСН с объектом «доходы минус расходы» на ОСН (Письма Минфина от 23.10.2006 N 03-11-05/237, УФНС по г. Москве от 04.07.2007 N 18-11/3/063013@, от 04.04.2006 N 20-12/27397).

Расходы прошлых лет, выявленные в текущем году, учитываются в составе внереализационных расходов текущего года (п. 1 ст. 252, пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, п. 1 ст. 272 НК РФ).

В декларации по налогу на прибыль за отчетный налоговый период, в котором выявлены такие расходы, их сумма отражается (п. 5.2 Порядка заполнения декларации):

• по строке 301 Приложения N 2 к Листу 02;
• по строке 300 Приложения N 2 к Листу 02 — в общей сумме убытков;
• по строке 040 Листа 02 — в общей сумме внереализационных расходов.

1. Как учесть расходы прошлых лет при расчете налога на прибыль…

Как отразить расходы прошлых лет в декларации по налогу на прибыль

Расходы прошлых лет, которые появились или увеличились в связи с новыми обстоятельствами, отражайте в декларации по налогу на прибыль по строкам 300 — 301 Приложения N 2 к листу 02, а также в общей сумме внереализационных расходов по строке 040 листа 02 (п. 5.2 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).

Расходы, которые возникли из-за ошибок в налоговом учете в прошлых годах, отражаются как отдельный вид расходов текущего периода. В декларации по налогу на прибыль за текущий период такие расходы покажите в строках 400 — 403 Приложения N 2 к листу 02 (п. 7.3 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).

Пример отражения расходов прошлых лет в декларации по налогу на прибыль

ООО «Альфа» в I квартале 2018 г. вернула покупателю сумму оплаты в размере 20 000 руб. за поставленный в 2017 г. некачественный товар. Других внереализационных расходов в I квартале 2018 г. у организации не было.

Кроме того, в I квартале 2018 г. организация получила накладные и акты по товару, который был отгружен в 2017 г. Всего в 2017 г. организация не учла расходы в размере 100 000 руб.

В декларации по налогу на прибыль за I квартал 2018 г. организация отразит расходы прошлых лет в следующем порядке:

• по строке 300 Приложения N 2 к листу 02 декларации — 20 000 руб.;
• по строке 301 Приложения N 2 к листу 02 декларации — 20 000 руб.;
• по строке 040 листа 02 декларации — 20 000 руб.;
• по строке 400 Приложения N 2 к листу 02 декларации — 100 000 руб.;
• по строке 401 Приложения N 2 к листу 02 декларации — 100 000 руб.

Готовое решение: Как учесть расходы прошлых лет при исчислении налога на прибыль (КонсультантПлюс, 2018)

1. Как заполнить строки 400 — 403 Приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль

Строку 400 Приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль нужн

заполнять, если вы в прошлых периодах переплатили налог и корректируете налоговую базу согласно п. 1 ст. 54 НК РФ. В этой строке укажите сумму, на которую нужно уменьшить налоговую базу по выявленным ошибкам (искажениям), которые относятся к прошлым периодам. При этом должны выполняться следующие условия (п. 1 ст. 54, п. 7 ст. 78 НК РФ, п. 7.3 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль):

• ошибка привела к переплате налога;
• со дня уплаты налога в излишнем размере до даты подачи декларации за текущий период не прошло больше трех лет;
• в результате ошибки завышены доходы (занижены расходы).

Далее в строках 401 — 403 расшифруйте сумму корректировки по периодам, к которым относятся выявленные ошибки (искажения).

Все показатели по строкам 400 — 403 отражайте без знака «минус».

Сумму, отраженную по строке 400 Приложения N 2 к листу 02, вы учтете при расчете показателя строки 100 листа 02 (п. 5.4 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).
Готовое решение: Как отразить расходы в декларации по налогу на прибыль (КонсультантПлюс, 2018)

1. Итак, выявленную в текущем периоде ошибку, которая была допущена в прошедшие периоды, можно исправить только путем подачи уточненной декларации по налогу на прибыль в случаях, когда:

— ошибка привела к занижению налога, исчисленного к уплате по декларации;

— ошибка в расчете налоговой базы допущена в «нулевой» декларации или декларации, в которой заявлен убыток;

— ошибка привела к занижению расходов, а в текущем периоде был получен убыток.

Исправить в текущем периоде ошибки, относящиеся к прошлым периодам, можно при соблюдении следующих условий:

— если ошибки привели к излишней уплате налога в прошедшем периоде (были завышены доходы или занижены расходы; в «ошибочной» декларации налог к уплате не равен нулю);

— если со дня уплаты налога по «ошибочной» декларации до даты подачи декларации за текущий период не прошло трех лет.

Согласно п. 7.3 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль корректировка налоговой базы при реализации налогоплательщиком права перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, отражается по строкам 400 Приложения 2 к листу 02.

Утвержден Приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@.

По строкам 401 — 403 приводится расшифровка показателя строки 400 по прошлым налоговым периодам, к которым относятся выявленные ошибки (искажения).

В строки 400 — 403 не включаются суммы доходов и убытков прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде и отраженные по строке 101 Приложения 1 к листу 02 и по строке 301 Приложения 2 к листу 02 декларации.
Статья: Обнаружение ошибок в исчислении базы по налогу на прибыль, относящихся к прошлым периодам (Воронкова О.А.) («Налог на прибыль: учет доходов и расходов», 2017, N 7)

1. Пример. Бухгалтер ООО «Аптека плюс» обнаружил в октябре 2017 года, что при вводе в эксплуатацию основного средства в феврале 2014 года была неправильно определена амортизационная группа (установлена пятая, а надо было установить третью). В результате сумма амортизации ежемесячно отражалась в налоговых расходах на 10 000 руб. меньше, чем следовало. Начало начисления амортизации — март 2014 года.

За 2015 год организация получила убыток.

Для целей исчисления налога на прибыль в амортизационных расходах за три предшествующих года не были учтены суммы:

— в 2014 году — 100 000 руб. (10 000 руб. x 10 мес.);

— в 2015 и 2016 годах — по 120 000 руб. (10 000 руб. x 12 мес.).

В декларации по налогу на прибыль за 2017 год организация сможет учесть в расходах суммы недоначисленной амортизации за 2014 и 2016 годы в размере 100 000 и 120 000 руб. соответственно.

В связи с тем что за 2015 год получен убыток, в отношении сумм недоначисленной амортизации за этот период (120 000 руб.) необходимо подать уточненную декларацию по налогу на прибыль.

Отразим в таблице порядок заполнения строк Приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

В нижеприведенных случаях ошибки прошлых лет, выявленные в текущем периоде, можно исправить только путем подачи «уточненки» по налогу на прибыль:

— ошибка привела к занижению налога, исчисленного к уплате по первоначальной декларации;

— ошибка в расчете налоговой базы допущена в «нулевой» декларации или декларации, в которой заявлен убыток;

— ошибка привела к занижению расходов, а в текущем периоде был получен убыток;

— со дня уплаты налога за период, в котором была допущена ошибка, до даты подачи декларации за текущий период прошло более трех лет.
Статья: Если в налоговом учете обнаружена ошибка, относящаяся к прошлым периодам (Ермошина Е.Л.) («Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2017, N 11)

Ответ подготовлен 05.12.2017 г.

Cтатус предоставленных документов актуален на момент формирования ответа.

Ответ подготовлен в соответствии с регламентом Линии консультаций, можно заранее ознакомиться с услугой на сайте www.fkit.ru.

Эксперты Центра клиентской поддержки не могут взять на себя ответственность за возможное различное толкование норм законодательства различными органами и лицами. Решение о принятии или непринятии той или иной точки зрения и о последующих действиях осуществляется Вами самостоятельно.

Доходы прошлых лет в налоговом учете

Барбой А. Я.,
налоговый консультант, аудитор, лектор профессиональных семинаров

Учет доходов прошлых лет

Достаточно часто бывают ситуации, при которых у компании возникает прибыль прошлых лет, выявленная в текущем году. В связи с этим в отчетность и ряд документов организации должны быть внесены соответствующие изменения.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом МФ РФ от 31.10.2000 №94н, на счете 91 «Прочие доходы и расходы» отражается прибыль прошлых лет, выявленная в текущем году. Доначисление же налога при УСН и причитающиеся налоговые санкции учитываются на счете 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Общий порядок внесения изменений определен в ст. 54 НК РФ, которая в обновленном виде применяется с 1 января 2010 года. Так, пунктом 1 данной нормы установлено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета или на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в случаях, когда:

• невозможно определить период совершения ошибок;
• допущенные ошибки привели к излишней уплате налога.

При обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки. При невозможности определения периода совершения ошибок перерасчет производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки. Налогоплательщик вправе провести перерасчет и в случаях, когда допущенные ошибки привели к излишней уплате налога (вне зависимости от того, можно или нет определить период их совершения). Об этом, в частности, говорит письмо Минфина России от 23.01.2012 № 03-03-06/1/24.

Нередко встречаются ситуации, когда выявлено сразу несколько искажений, приводящих как к занижению, так и к завышению налоговой базы или суммы налога в прошлых налоговых (отчетных) периодах, тогда уточнения производятся по каждому обнаруженному случаю.

Срок перерасчета налоговой базы или величины налога в сторону увеличения не ограничен. Заявление же о зачете или о возврате излишне уплаченного налога необходимо подать в течение трех лет со дня уплаты суммы налога.

Книга учета доходов и расходов

Если организация в текущем налоговом периоде приняла решение о внесении изменений в части увеличения налогооблагаемой базы или налога, исчисленных в прошлых налоговых периодах, необходимо внести изменения в главный налоговый регистр «упрощенцев». В связи с этим требуется внести измененные записи в Книгу учета доходов и расходов того налогового периода, в котором выявлено занижение налоговой базы или налога, а затем на ее основании составить уточненную налоговую декларацию за изменяемый налоговый период.

Независимо от того, ведется Книга УДиР в электронном виде или в бумажном варианте, необходимо написать бухгалтерскую справку, чтобы иметь основание на вносимые исправления. Все изменения должны быть обоснованны, документально подтверждены и заверены подписью руководителя (ИП) и печатью организации (ИП).

Штрафные санкции

Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган по истечении срока ее подачи и уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности в виде штрафа в случае ее представления до момента обнаружения налоговым органом ошибок. Однако при этом должно быть соблюдено еще одно условие. Прежде, чем подавать таковую, нужно уплатить недостающую сумму налога и пени.

Освобождение от ответственности происходит и тогда, когда «уточненка» представляется после выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены проверяющими уточняющиеся налогоплательщиком показатели.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Напомним, что уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в тот период, за который вносятся соответствующие изменения. Вместе с декларацией подается и сопроводительное письмо, которое пишется в произвольной форме.

Внереализационные доходы

Пункт 1 ст. 346.15 и п. 10 ст. 250 НК РФ предусматривают включение в состав внереализационных доходов организации текущего налогового периода доходов прошлых лет, выявленных в текущем году.

В связи с тем, что, при применении этой нормы изменения проходят в текущем налоговом периоде, при этом не требуется подготовка и представление в налоговый орган «уточненки». Однако в Налоговом кодексе РФ нет конкретного определения, в каких случаях применяется данная норма, а в каких – общие правила корректировки налоговой базы, определенные статьей 54 НК РФ, поэтому не исключены по этому поводу споры с налоговыми органами.

Таким образом, если налогооблагаемые доходы прошлых лет, выявленные в текущем периоде, – результат допущенной ошибки либо является результатом оформления (получения) запоздалых документов, то в целях минимизации налоговых рисков не рекомендуется отражать их в налоговом учете как внереализационные доходы, в соответствии с п.10 ст. 250 НК РФ. Безопасней их учитывать согласно общей норме, то есть пересчитать налоговые обязательства прошлых периодов, к которым относятся эти доходы, дать исправительные проводки в бухгалтерском учете текущего периода, внести изменения в Книгу УДиР соответствующего периода и сдать уточненную декларацию за этот налоговый (отчетный) период.

Исключение составляют лишь ситуации, в которых не представляется возможным определить период, к которому относится выявленный доход. Например, наличие излишков имущества в результате проведенной инвентаризации (п.20 ст.250 НК РФ).

Пример 1

ООО «Нива» применяет УСН с объектом налогообложения «Доходы». В II квартале 2018 года бухгалтером организации выявлено допущенное в IV квартале 2017 года занижение налогооблагаемого дохода по УСН в размере 500 000 руб.

Как правильно учесть выявленный доход? В этой ситуации бухгалтер должен выполнить в общем случае следующие действия:

• в 2 квартале 2018 года составить бухгалтерскую справку-расчет, на основании которой в бухгалтерском учете внести исправительную проводку с использованием счета 91 «Доходы»;
• внести изменения в Книгу УДиР за 4 квартал 2017 года, заверив их подписью руководителя и печатью организации;
• доплатить налог УСН, сумма которого составит 30 000 руб. = (500 000 х 6%) + пени за каждый день просрочки, начиная с 25-го июля 2017 года до даты оплаты недоимки;
• подготовить и сдать в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за 2017 год.

Пример 2

Изменим ситуацию, изложенную в примере 1. Допустим, что возникшая в 2017 году недоимка возникла в связи с получением запоздалых документов от контрагента. При этом ООО «Нива» не расценивает ее в качестве ошибки, допущенной в 2017 году, т.к. имеет документальные доказательства и считает, что запоздалое получение документов не зависело от организации.

Документальными доказательствами могут быть конверт с датой на штемпеле почты и отметка в самом документе с датой его поступления в организацию, соответствующая запись в журнале учета входящей корреспонденции; сопроводительные письма контрагента, ряд служебных записок и др. К тому же в учетной политике организации должна быть прописана такая норма, как «если контрагент выставил документы в одном налоговом (отчетном) периоде, а организация их получила в другом, для целей бухгалтерского учета и налогообложения документы принимаются к учету в периоде их получения организацией».

Подобная ситуация рассматривалась в постановлении ФАС СЗО от 17.03.2009 №А56-18415/2008, где налоговая инспекция не смогла доказать суду факт совершения обществом ошибки (искажения) при исчислении налогооблагаемой базы. Ей пришлось согласиться с учетом выявленных организацией доходов в составе внереализационных в текущем налоговом периоде без подачи уточненной декларации. Однако такой подход, к сожалению, не бесспорен, так как из запоздавших документов зачастую можно легко установить конкретную дату получения дохода. Поэтому рекомендуется при выборе приемлемого для организации подхода по данному вопросу проявлять достаточную осмотрительность и осторожность.

Пример 3

Может также сложиться ситуация, при которой применение нормы пункта 10 ст. 250 НК РФ обусловлено условиями договора. ООО «Витязь» — арендодатель и применяет УСН с объектом налогообложения «доходы». Сдача помещения в аренду является его основным видом деятельности, поэтому вся поступающая от арендаторов арендная плата отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 «продажи».

Условиями договора аренды предусмотрено, что размер арендной платы представляет собой твердую денежную сумму и может быть пересмотрен арендодателем в одностороннем порядке в случае существенного увеличения стоимости коммунальных услуг, но не чаще одного раза в год (п. 3 ст.614 ГК РФ).

На 2017 год величина арендной платы по условиям договора установлена в размере 500 руб. за кв. метр нежилой площади. Сдаваемая в аренду площадь составляет 200 кв. метров. Месячная величина арендной платы составляет 100 000 руб. В третьем квартале 2017 года произошло изменение стоимости 1 кв. метра площади в сторону увеличения на 150 руб. в связи с удорожанием коммунальных услуг.

9 августа 2017 года арендодателем в адрес арендатора было направлено уведомление об увеличении величины арендной платы, месячная величина которой с 1 сентября 2017 года составила 130 000 руб. Арендатор, получив уведомление, продолжал, однако, платить прежнюю стоимость до мая 2018 года. В июне 2012 года поступила на счет арендодателя кроме очередной суммы еще и задолженность в размере 330 000 руб., в т.ч. 30 000 руб. пени за просрочку уплаты.

Как арендодатель должен отразить в бухгалтерском и налоговом учете задолженность за 2017 год, полученную от арендатора в 2018 году?

В соответствии с п.3 ст.614 ГК РФ, изменение размера арендной платы в представленной нами ситуации не является изменением условий договора, так как представляет собой исполнение согласованного сторонами условия договора. В связи с тем, что в 2017 году арендатор был уведомлен о повышении арендной платы, арендодатель, начиная с 1 сентября 2017 года, должен был в бухгалтерском учете по кредиту счета 90.1 в корреспонденции со счетом 62.1 отражать начисление оплаты из расчета 130 000 в месяц. Тем самым, показывая в бухгалтерском учете по дебету счета 62.1 величину задолженности арендатора.

В налоговом учете с отражением в Книге УДиР следовало показывать прежнюю величину арендной платы – 100 000 руб., т.к. для целей налогообложения учитываются доходы на дату поступления денежных средств (п.1 ст.346.17 НК РФ). В июне 2018 года погашенная задолженность по основному долгу в сумме 300 000 руб. должна быть отражена в бухгалтерском учете по кредиту счета 62.1 в корреспонденции со счетом 51, а пени можно показать по кредиту счета 91.1.

В налоговом учете эти суммы (300 тыс. руб. и 30 тыс. руб.) отражаются в Книге УДиР в первом полугодии 2018 года. При этом уточненная декларация за 2017 год не формируется и не представляется в налоговый орган, т.к. доход организации, полученный в 2018 году за 2017 год, не является ошибкой налогоплательщика-«упрощенца», а значит, в частности пени, признаются внереализационным доходом текущего налогового (отчетного) периода, то есть 2018 года.

Подобная ситуация, обусловленная условиями договора, рассматривается в постановлении ФАС МО от 17.11.2011 № А40-4851/11-20-20.